外国企业常驻代表机构企业所得税纳税义务认定

李治国


内容提要

　　随着新《企业所得税法》及其《实施条例》的实施，非居民企业的概念被广泛采用。作为外国企业常驻代表机构，其所得税纳税主体的性质和纳税义务的认定，在税收征管实务工作中仍是个难题。本文通过分析认为：外国企业常驻代表机构作为非居民企业具有其特殊性，应就其来源于中国境内所得和来源于中国境外但与其有实际联系的所得缴纳所得税。

关键词：外国企业常驻代表机构；非居民企业；所得税；实际联系；机构和场所


Abstract: With the implementation of the new Enterprise Income Tax Law and its Implementation Regulation, the definition of “non-resident enterprise” is used widely. The judgment on the nature and the tax payable obligations of the representative office, as the non-resident enterprise, is the difficult problem in the daily administration of tax levy. After the analysis, the essay holds that the representative office, as the non-resident enterprise, has its own characteristics. It shall pay the income tax on its income sourced inside China and that sourced outside China but actually related thereto.

Key Words: representative office of foreign enterprise non-resident enterprise income tax actual connection institution or establishment


　　外国企业常驻代表机构 (以下简称“代表机构”)作为到中国进行投资的一种方式，为许多外国投资者所采用，与其他几种外商投资方式相比，其具有注册登记程序简单、无注册资本要求和管理灵活等优点，但也存在经营范围受限和税负不确定的问题。特别是在税负方面，由于相关立法的缺失、滞后、相互矛盾和税收执法人员素质参差不齐等原因，给代表机构的税收管理带来了许多实际问题，也直接导致了税源的流失。以北京市为例，2008年北京市代表机构企业所得税收入仅占全部企业所得税收入的0.8‰ 。尽管所占比例很小，但税收征管的成本却不低。在实务中，无论是作为征税主体的征管人员还是作为纳税主体的代表机构，对于如何确定代表机构所得税纳税义务存在不同的理解，从而也影响到代表机构纳税的积极性。在讨论代表机构纳税义务前，需要明确代表机构的定义及作为所得税纳税主体的性质，在此基础上，本文仅对代表机构在所得税法下纳税义务的认定进行初步探讨。

一． 代表机构的定义

　　在我国现行的法律法规层级的规范性法律文件中，专门针对普通代表机构最早的行政法规是国务院1980年10月30日发布《中华人民共和国国务院关于管理外国企业常驻代表机构的暂行规定》(《国务院暂行规定》)，其并没有对代表机构概念给出明确的定义 。而多年来作为税务部门对代表机构征税重要依据之一的《中华人民共和国财政部对外国企业常驻代表机构征收工商统一税、企业所得税的暂行规定》 (《财政部暂行规定》)中也没有给出定义。关于代表机构定义的表述最初见于财政部1985年5月13日公布的《财政部关于的几个政策业务问题的通知》((1985)财税字第122号)，此文第一条规定：

　　《财政部暂行规定》中所说的“外国企业常驻代表机构”，系指按《国务院暂行规定》，经国务院有关部、委、局批准并在工商行政管理部门登记，设立在中国境内的外国企业及其他经济组织的常驻代表机构。

　　此定义到目前为止，仍被税务部门在实际业务中应用。其定义本身并不符合一个定义所应具备的要素，也没有解释清楚什么是“常驻代表机构”。此外，随着中国对外开放程度的加大和政府行政职能转变，对代表机构的管理已经发生很大变化，此定义在取消了许多的批准要求后，并不能适应当前我国对代表机构管理的要求。

　　国务院法制部门也认识到存在的问题，国务院法制办公室于2008年8月29日发布了《外国企业常驻代表机构管理条例》(征求意见稿)，其中对代表机构的定义修改为：

　　外国企业常驻代表机构，是指外国企业依照本条例规定，在中国境内设立的从事与该外国企业业务相关的非营利性活动的办事机构。代表机构不具有法人资格。

　　这一定义不但更加符合科学定义的要求，也根据我国立法的新发展，取消批准的内容，增加了其非营利性的要求，并明确其不具有法人资格。考虑到国际法的因素。还规定我国缔结或者参加的国际条约、协定另有规定的，从其规定。从而与2008年1月1日生效的《中华人民共和国企业所得税法》(《企业所得税法》)和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》(《实施条例》)能够更好地衔接，为税务部门制定针对代表机构的税收规章及其征管行为提供了法规层面的依据。

二． 所得税法下代表机构的性质

　　代表机构所得税纳税主体的认定问题在中国的税收体制和立法发展过程中，经历了不同的阶段，各阶段均具有一定的特点，同时各阶段之间也有一定的延续和继承性。

(一) 《企业所得税法》实施前代表机构的性质

　　在两税合并前，代表机构的所得税征纳是根据1991年《外商投资企业和外国企业所得税法》及《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1991年细则》)进行的，此时代表机构被归入外国企业的范畴，外国企业是指在中国境内设立机构、场所，从事生产、经营和虽未设立机构、场所，而有来源于中国境内所得的外国公司、企业和其他经济组织 。其中的“机构、场所”，是指管理机构、营业机构、办事机构和工厂、开采自然资源的场所，承包建筑、安装、装配、勘探等工程作业的场所和提供劳务的场所以及营业代理人 。但在法律用语上并没有清楚地将代表机构纳入其中，仅能理解为其中的“办事机构”包括代表机构。而1982年《外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》(《1982年细则》)规定，“机构、场所”，主要包括管理机构、分支机构、代表机构和工厂、开采自然资源的场所以及承包建筑、安装、装配、勘探等工程的场所 。尽管《1982年细则》并没有提供劳务的规定，但在“代表机构”作为纳税主体方面，非常明确，至少从立法语言上做到了统一，为实践中业务操作提供了清晰的法律依据。

(二) 《企业所得税法》实施后代表机构的性质

　　《企业所得税法》及其《实施条例》的颁布实施，是对原内外资企业所得税征收管理的统一，从而取消了原外商投资企业和外国企业的超国民待遇，并且合理地将所得税法下的企业划分为居民企业和非居民企业，适应了税收征管工作的实际需要。在新《企业所得税法》下，代表机构的性质也因此有了新的表述。

　　非居民企业，是指依照外国（地区）法律成立且实际管理机构不在中国境内，但在中国境内设立机构、场所的，或者在中国境内未设立机构、场所，但有来源于中国境内所得的企业。 。其中的“机构、场所”，是指在中国境内从事生产经营活动的机构、场所，包括管理机构、营业机构、办事机构, 《实施条例》延用了《1991年实施细则》的规定，采用了“办事机构”而没有用“代表机构”的表述，尽管在此前财政部和国家税务总局发布的针对代表机构的税收征管文件中均采用代表机构的概念。这种表述也是与国际条约和税收协定相一致。而办事机构则是指企业在当地设立的从事联络和宣传等活动的机构，其中就包括外国企业在中国设立的代表处 。

　　此外，《国家税务总局关于调整新增企业所得税征管范围问题的通知》(国税发［2008］120号)第一条(三)规定，外商投资企业和外国企业常驻代表机构的企业所得税仍由国家税务局管理，而在《国家税务总局关于明确非居民企业所得税征管范围的补充通知》(国税函［2009］50号)中进一步明确，对上述情形，除外国企业常驻代表机构外，还应包括在中国境内设立机构、场所的其他非居民企业。由此可知，代表机构已经明确被定义为非居民企业，且是在中国设立机构、场所的非居民企业。

三． 代表机构纳税义务的认定
司法部


司法部关于港澳居民报名参加2008年国家司法考试具体事项的公告



中华人民共和国司法部国家司法考试办公室公告

　　依据《国家司法考试实施办法(试行)》和《香港特别行政区和澳门特别行政区居民参加国家司法考试若干规定》(司法部令第94号)及《中华人民共和国司法部公告》(第75号)的有关规定，现就香港特别行政区和澳门特别行政区居民报名参加2008年国家司法考试的具体事项公告如下：

　　一、报名方式、时间与地点

　　(一)2008年在香港和澳门考区参加国家司法考试的报名方式为：网上预报名和现场报名。
　　1.网上预报名时间为6月11日至25日；现场报名时间为：7月5日至20日。
　　报名人员应在上述时间内登录司法部网站(网址附后)在港澳居民预报名通道进行网上预报名。随后，按照本考区规定的现场报名时间和地点到报名处办理审核确认。
　　未在网上预报名的报考人员，也可以按照本考区规定的现场报名时间和地点到报名处办理报名手续。
　　2.香港、澳门考区报名处地址和受理报名时间是：
　　国家司法考试香港特别行政区报名处设在香港考试及评核局所在地。地址为：香港九龙新蒲岗爵禄街17号3楼。受理报名时间：星期一至星期五8：30-17：00，星期六9：00-12：00(星期日及公众假期休息)。
　　国家司法考试澳门特别行政区报名处设在澳门法务局。地址为：澳门水坑尾街162号公共行政大楼十九楼。受理报名时间：星期一至星期五9：00-17：30，星期六9：00-12：00(星期日及公众假期休息)。
　　(二)在内地报名参加考试的香港和澳门居民可登录司法部网站，在港澳居民预报名通道进行网上预报名；随后，按照本地区规定的现场报名时间、地点到报名现场进行审核确认。未进行网上预报名的，也可以到报名现场办理报名手续。

　　二、报名材料

　　香港、澳门居民报名时须提交以下材料：
　　(一)2008年国家司法考试报名表(港澳居民)一式两份。
　　报名人员可以登录司法部网站或承办报名的考试机构网站，按照要求真实、准确地填写《2008年国家司法考试报名表(港澳居民)》，下载后签署本人承诺提交给考试机构工作人员审验；也可以在报名现场，对考试机构提供的具有本人信息的报名表进行确认；还可以直接在报名现场由考试机构工作人员协助填写报名表，核对签字后，提交审验。
　　(二)身份证件及经过公证后的复印件各一份。
　　1.符合报名条件的香港、澳门永久性居民报名时需提交：香港、澳门永久性居民身份证和特别行政区护照或香港、澳门居民来往内地通行证(回乡证)。
　　2.符合报名条件的香港、澳门非永久性居民报名时需提交：香港、澳门居民身份证和香港、澳门居民来往内地通行证(回乡证)。
　　不能提交特别行政区护照、来往内地通行证(回乡证)的，应提交由特别行政区身份证明机关出具的未放弃中国国籍的相关证明(香港居民亦可提交根据香港法例第十一章《宣誓及声明条例》作出的证明未申请放弃中国国籍的法定声明)。
　　3.曾经报名参加国家司法考试的香港、澳门居民，已经由香港、澳门公证人公证过的同一有效身份证或身份证明复印件，可免于重新进行身份证或身份证明复印件的公证。在报名时，本人应提交已经公证过的同一有效身份证或身份证明复印件，同时作出身份证明内容未发生变更的书面承诺。
　　报名时，上述身份证件原件经现场审验后即行退回；经公证后的复印件由报名处留存。
　　(三)学历(学位)证书。持港、澳、台地区或外国学历(学位)证书的，须提交由教育部留学服务中心出具的学历(学位)认证书及复印件各一份。
　　已完成学业但因学制原因尚未取得毕业证书的香港、澳门报名人员，可以凭所在院校出具的毕业证明书向教育部留学服务中心申请学历(学位)认证。报名时，可以提交学校毕业证明书和认证书，并作出相关承诺。
　　上述证书原件经现场审验后即行退回，复印件交报名处留存。
　　(四)本人近期同一底片1寸彩色免冠证件用照片3张。
　　(五)报名费用。
　　以上报名材料经报名处审验后真实、齐全的，受理报名。

　　三、考试地点

　　在香港特别行政区报名的人员，应在香港考区参加考试。
　　在澳门特别行政区报名的人员，应在澳门考区参加考试。
　　在内地报名的港澳居民，应在报名地司法行政机关设置的考场参加考试。

　　四、考试准备

　　香港和澳门考区不实行主、副证管理方式。报名处受理报名后，经复审符合报名条件的，发放2008年国家司法考试准考证。
　　在内地报名的，按照当地准考证管理方式发放准考证。
　　报名处发放准考证时，将向报名人员提供应试规则等相关材料。报名人员应提前认真阅读、知悉。
　　《2008年国家司法考试大纲》及考试辅导用书，可在书店购买或网上订购。网上订购可查询出版社网站，网址：www.lawpress.com.cn。

　　五、学历(学位)认证

　　报名人员如持港、澳、台地区或者外国高等院校学历(学位)证书的，须提前办理好经教育部留学服务中心出具的学历(学位)认证书。具体办理方法，参见教育部留学服务中心网站提供的详情。

　　六、报考咨询

　　报名人员如有不清楚的问题，可拨打以下电话咨询了解：
　　国家司法考试香港特别行政区报名处：(852)-36288711
　　国家司法考试澳门特别行政区报名处：(853)-89872333
　　司法部国家司法考试中心：(86)-10-63995583
　　也可登录下列网站获取信息：
　　司法部网站(网址：http：//www.legalinfo.gov.cn)
　　香港律政司网站(网址：http：//www.doj.gov.hk)
　　澳门法务局网站(网址：www.dsaj.gov.mo)
　　香港考试及评核局国家司法考试网站(网址：www.hkeaa.edu.hk/nje)
　　教育部留学服务中心网站(中国留学网，网址：http：//www.cscse.edu.cn)

　　二○○八年六月六日